Немаловажной составляющей благоприятной среды для иностранных инвестиций в какую-либо страну является стабильность в этом государстве. Стабильность заключается в том числе и в гарантированном, то есть в не пересматриваемом подходе любого государства к правовому режиму иностранных инвестиций. Когда государством пересматривается задним числом правовой режим инвестиций, с целью увеличить налоговую нагрузку на уже инвестированные средства, нельзя говорить о наличии предпосылок для появления благоприятного инвестиционного климата в этой стране. Высший арбитражный суд Российской Федерации одним своим судебным актом увеличил в несколько раз налоговую нагрузку на денежные средства, инвестированные иностранными компаниями в российскую экономику.        

Неприятным сюрпризом для иностранных инвесторов и российских компаний с иностранным участием стало Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 августа 2011 года № ВАС-8654/11 по делу ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс». Спор, ранее разрешенный в пользу налогоплательщика, был направлен для пересмотра в Президиум ВАС РФ, поскольку, по мнению судей, вынесших определение, в данном деле не было оснований для применения положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Суть спора заключалась в оценке права компании включать в состав расходов по налогу на прибыль проценты по займу, предоставленному российской организации материнской иностранной компанией. Всеобщее удивление было вызвано также тем, что выводы Определения ВАС РФ кардинально противоречили обширной и единообразной судебной практике, сложившейся по данному вопросу и учитываемой налогоплательщиками в своей деятельности,  в том числе иностранными компаниями - инвесторами. На протяжении последних лет и вплоть до появления Определения ВАС РФ от 12 августа 2011 года суды исходили из права компаний учитывать проценты по таким займам в составе расходов по налогу на прибыль в полном объеме, без применения ограничений предусмотренных п.2 ст.269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), если положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения предусмотрено включение процентов в состав расходов без каких-либо ограничений и установлен принцип недискриминации компаний, капитал которых принадлежит резиденту другого государства, по сравнению с любыми другими компаниями. Предоставление заемных средств иностранными акционерами и участниками является чрезвычайно распространенным в российской практике инструментом финансирования деятельности российских компаний с иностранным участием. Более того, такой механизм финансирования и является преимущественным способом инвестирования иностранного капитала в российскую экономику. Поэтому, поворот судебной практики на 180 градусов, означает для тысяч организаций, финансируемых иностранными инвесторами, необходимость незамедлительно доплатить в бюджет значительные суммы налогов за предшествующие налоговые периоды с учетом пеней и штрафных санкций, а также заметный рост налоговой нагрузки на такие организации в дальнейшем, что уже привело к осознанию многими иностранными компаниями  нецелесообразности дальнейшего участия в капитале российских предприятий и к уходу из российской экономики в принципе (например уход ConocoPhillips из проекта Нарьянмарнефтегаз). 

В отечественной системе права, в отличие от англосаксонской, судебный прецедент не является источником норм права. Еще недавно ученые-правоведы рассуждали, что, в перспективе решения судов могут быть приравнены к законам, но только после того, как в нашей стране будет обеспечена истинная независимость судов и «соответствующая правовая подготовка судей, а также формирование их правосознания в том направлении, при котором станет возможным их правотворчество».

Однако, несмотря на теорию, все, кто хоть в какой-то степени сталкивался с процедурой установления истины в арбитражных судах, прекрасно знают, что сложившаяся в определенном округе судебная практика, а уж тем более, судебный акт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации имеют для судов значительно большее значение, чем прямое установление закона. Именно высшие судебные инстанции обладают монополией в трактовке норм законов, при этом истинный смысл установлений законодателя, как показывает последняя практика, может существенно отличаться от того, который понимает большинство читающих закон людей, пусть и обладающих юридическим образованием, но, по всей видимости, не имеющих такого же высокого уровня правосознания и профессиональной квалификации, как судьи.

В споре ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» с налоговым органом уровень правосознания судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации оказался настолько высоким, что до него не дотянулись не только всё профессиональное сообщество юристов, представляющие интересы бизнеса, но даже судьи всех остальных судов Российской Федерации. В частности, глубокое разочарование и сожаление по поводу принятого ВАС РФ судебного акта, неоднократно высказывалось профессиональным сообществом на VII Всероссийском налоговом форуме при ТПП РФ, состоявшегося 16 декабря 2011 года при обобщении практики рассмотрения налоговых споров в 2011 году и ее влияния на предпринимательскую и инвестиционную активность.

 Более того, в данном случае выводы судов коснулись не просто толкования законодательства Российской Федерации, но, по сути, указали на приоритет национального законодательства перед положениями международных договоров, заключенных Правительством Российской Федерации, что, безусловно, не может не поставить под сомнение репутацию России как партнера по договоренностям. Судьи Высшего Арбитражного Суда РФ, принявшие Постановление по «Северному Кузбассу», оставили соглашениям об избежании двойного налогообложения, по сути, декларативную функцию, исключив их практическое применение к реальным отношениям по исчислению и уплате налогов.

В соответствии с требованиями п.п.2-4 ст.269 НК РФ установлен ряд ограничений на включение в состав расходов процентов по займам, предоставленным материнскими иностранными организациями, а также в некоторых иных случаях. Часть процентов, не соответствующая данным ограничениям, во-первых, не учитывается в составе расходов для целей налогообложения, во-вторых, квалифицируется как дивиденды иностранной организации с соответствующей уплатой налога на доходы иностранных лиц.

Вместе с тем, заключенные Российской Федерацией со многими другими государствами двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают так называемый принцип недискриминации. Данный принцип предполагает, что предприятия одного из государств – сторон договора, капитал которых полностью или частично принадлежит резидентам государства – другой стороны договора, не должны подвергаться в первом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого государства. Иначе говоря, по Соглашению об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенному, например, между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр, российская компания, одним из акционеров которой является резидент Республики Кипр, должна облагаться налогами на тех же условиях, что и любая другая российская компания, в том числе та, где акционерами являются исключительно резиденты Российской Федерации.

При этом, как устанавливает статья 15 Конституции Российской Федерации, международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичное правило в сфере налогообложения установлено статьей 7 Налогового Кодекса РФ.

Таким образом, поскольку требования статьи 269 НК РФ устанавливают дополнительные ограничения по учету расходов для целей налогообложения для организаций с иностранными инвестициями, то данная статья влечет менее благоприятный режим налогообложения для таких организаций по сравнению с российскими организациями без участия иностранных резидентов. Следовательно, при наличии соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения ст.269 НК РФ не подлежит применению как противоречащая правилам международного договора. Именно таким образом до сих пор понимались и применялись нормы права как налогоплательщиками, так и судами, и даже, самими налоговыми органами.

Однако судьи Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сделали из тех же норм противоположные выводы. При этом, что наиболее парадоксальным является то, что основанием для пересмотра дела стало именно нарушение судами единообразия в толковании и применении норм права, в то время как такое единообразие нарушено исключительно самим Высшим арбитражным судом РФ, так как пересмотренные судебные акты в полной мере соответствовали сложившейся судебной арбитражной практике.

Во-первых, по мнению судей, «указанные статьи международных договоров направлены на устранение дискриминации лишь при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве». Таким образом, судьи исключили из сферы действия международных соглашений предприятия одного государства, контролируемые резидентами другого государства. Сообществу юристов осталось при этом только недоумевать, как данный вывод согласуется с положениями международных соглашений, прямо предусматривающих запрет на дискриминацию именно предприятий с иностранным участием, а не иностранных предприятий.

Во-вторых, по мнению коллегии судей, «названные положения международных соглашений не касаются вопросов методики и порядка расчета налога на прибыль, в том числе порядка учета расходов в целях налогообложения прибыли, договаривающихся государств и не исключают возможности для применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, вводящего ограничения при учете процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации».

Таким образом, судьи, в частности, предполагают, что методика и порядок расчета налога на прибыль не могут приводить к нарушению принципа недискриминации, который, исходя из его содержания, установленного соглашениями, исключает создание для одних налогоплательщиков более или менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с другими. Иными словами, по выводу судей, методика и порядок расчета налога не влияют на результат налогообложения. Данный вывод выглядит абсурдно, ведь результат любого расчета, в первую очередь, зависит именно от применяемой для такого расчета формулы, в частности, от того, учитывает данная формула те или иные показатели или нет. Получаемый по той или иной формуле результат расчета налога на прибыль может быть более или менее благоприятным для налогоплательщика, иначе говоря, методика и порядок расчета налога на прибыль являются теми факторами, которые самым непосредственным образом создают условия налогообложения. В рассматриваемом случае методика и порядок расчета налога, исключающие из данного расчета такой значительную часть таких расходов, как проценты по займам, создают для контролируемых нерезидентами организаций заведомо менее выгодные условия налогообложения по сравнению с другими организациями, такие проценты учитывающими в полном объеме. Зная о таком подходе к расчету налоговых обязательств заранее, многие инвесторы вряд ли бы в принципе стали инвестировать в российскую экономику, так как предложенный подход естественно сводит весь инвестиционный результат на убыток.

Вместе с тем, несмотря на то, что правовая система в нашей стране не является, как мы уже выяснили, прецедентной, на практике, если Высший Арбитражный Суд Российской Федерации предписывает отныне черное считать белым, а международный договор читать в противоречии с его прямым смыслом, такое предписание является обязательным для любого правоприменителя в нашей стране.

Естественно данная ситуация вызвала негативную оценку со стороны работающих в нашей стране иностранных инвесторов, вкладывающих деньги в развитие российских предприятий. Отсюда и уже затянувшийся заметный отток иностранных инвестиций из России. Другого результата вряд ли можно было ожидать.

В то же время именно для привлечения средств иностранных инвесторов в национальную экономику и принимаются все соглашения об избежании двойного налогообложения, сферу действия которых в настоящее время существенно ограничили судьи Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, принятием Постановления по делу «Северного Кузбаса».

К настоящему моменту, когда прошел уже почти год, естественно уже принято немало судебных актов по налоговым спорам других компаний в том же неблагоприятном для налогоплательщиков с иностранным участиям ключе. Но наиболее показательным с точки зрения последствий применения позиции ВАС РФ является дело «Нарьянмарнефтегаза». Деятельность ООО «Нарьянмарнефтегаз», (участниками которого являлись американская компания ConocoPhillips и «Лукойл»)   по разработке месторождений и добычи в НАО финансировалась начиная с 2005 года дочерними компаниями участников. Инвестиции в разработку месторождений и их инфраструктуры, за весь период проекта составили естественно десятки миллиардов рублей. Поэтому пересмотр налоговых обязательств ООО «Нарьянмарнефтегаз» по «методике» ВАС РФ привел естественно к убыточности финансового результата всех инвестиций в 7-летний проект, в первую очередь американской стороны. Как следствие - совсем недавно ConocoPhillips вышли из состава участников ООО «Нарьянмарнефтегаз», а также некоторых других российских инвестиционных проектов.

Российские же налогоплательщики, в капиталах которых участвуют иностранцы, столкнулись с серьезной проблемой, связанной с насущной необходимостью срочного изыскания не запланированных бюджетами средств на уплату дополнительного начисляемого налога на прибыль и пеней. Такова проблема налоговой нагрузки инвесторов в России – она незапланированная.

Александр Долгобородов

Директор департамента налогового и правового консалтинга компании "Объединенные консультанты ФДП"

Источник