Конституционный суд РФ на основании жалобы налогоплательщика в своем постановлении признал неконституционным пункт статьи Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации", не допускающий разрешение судом дел об оспаривании нормативно-правовых актов Федеральной налоговой службы. А также постановил федеральному законодателю внести в действующую нормативно-правовую базу соответствующие изменения.

Дело началось с того, что налогоплательщик попытался оспорить в Верховном суде письмо ФНС РФ "О налоге на добычу полезных ископаемых", которое, по его мнению, устанавливает не предусмотренные Налоговым кодексом РФ обязанности, то есть, по сути, является нормативным правовым актом (НПА). ВС РФ отказал в принятии заявления, указав, что письмо ФНС не отвечает требованиям, предъявляемым к НПА, а рассмотрение дел об оспаривании актов налоговиков подведомственно арбитражному суду.

Функционирующий тогда еще ВАС РФ, куда налогоплательщик обратился с аналогичным заявлением по "рекомендации" ВС РФ, также прекратил производство по делу, сославшись на то, что письмо ФНС не устанавливает правил поведения, обязательных для неопределенного круга лиц, и не отвечает критериям, позволяющим признать его НПА, ни по форме, ни по содержанию, ни по издавшему его субъекту, ни по источнику опубликования.

После чего налогоплательщик обратился уже в Конституционный суд РФ, который, на удивление, пересмотрел порядок обжалования общих разъяснений налоговых органов, являющихся нормативно-правовыми актами и не подлежащими оспариванию конкретным налогоплательщиком. Суд фактически предоставил право на обжалование не персонифицированных разъяснений налоговых органов любому налогоплательщику, конечно же, при условии, если тот докажет, что такие общие разъяснения влияют на конкретно его налоговые обязанности и права. Такой подход крайне справедлив, учитывая многочисленные разъяснения вышестоящих налоговых органов (обязательных для исполнения нижестоящими), в которых в свою пользу разъясняются не урегулированные НК РФ положения. Но обжаловать такие общие разъяснения многие налогоплательщики считали бесперспективным, зная позицию ВАС и ВС о том, что права конкретного налогоплательщика они не нарушают. Поэтому налогоплательщики могли обжаловать составленные только в отношении них акты налоговых органов, например, по результатам выездных и камеральных налоговых проверок.

Обосновывая принятие жалобы налогоплательщика к рассмотрению, КС РФ исходил из того, что в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства. Такие акты приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков. Поэтому Конституционный суд указал, что "при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит и кому адресован оспариваемый акт. А обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае должны реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите".

Очень важно и то, что Конституционный суд обосновал недопустимость формального отказа при обжаловании нормативно-правовых актов. "Если оспариваемый акт Федеральной налоговой службы обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону, - говорится в постановлении КС РФ, - такое разъяснение, выступая в качестве нормативного толкования, обязательного для налоговых органов и их должностных лиц, и конкретизируя налоговые нормы, может расходиться с их действительным смыслом и тем самым, по сути, фактически устанавливать для налогоплательщиков предписания общего характера, правила, адресованные неопределенному кругу лиц, рассчитанные на неоднократное применение и, следовательно, оказывающие регулирующее воздействие на налоговые отношения. С учетом того, что такого рода разъяснения в практике налоговых органов получили широкое распространение, их проверка лишь в порядке, предусмотренном действующим законодательством для оспаривания ненормативных актов (т.е. решений, имеющих правовые последствия только для конкретных граждан и организаций), при таких обстоятельствах не может быть признана достаточной для обеспечения полной и эффективной судебной защиты прав и свобод как необходимого элемента конституционно-правового режима, основанного на принципах верховенства права и правового государства".

Значение этого прецедентного постановления нельзя не оценить по целому ряду причин. Во-первых, признание неконституционным положения федерального конституционного закона, да еще и по жалобе налогоплательщика, уже само по себе знаковое событие. Во-вторых, неоднозначная реакция и осмысление профессиональным сообществом смысла постановления также вызывает большой интерес, подтверждением чему служат целых два особых мнения по постановлению судей Конституционного суда. В-третьих, выводы КС РФ касаются не только актов налоговиков, но и других федеральных органов исполнительной власти (в том числе ФТС России и минфина).

Публикация : Российская Бизнес-Газета

Автор: Александр Долгобородов, 
Директор департамента налогового и правового консалтинга компании «Объединенные консультанты ФДП»