В конце прошлого года Арбитражный суд Московского округа вынес постановление по делу N А40-54040/13, в котором рассмотрел вопрос о сроках проведения повторной выездной проверки в ситуации, когда налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию с уменьшением ранее исчисленной суммы налога. По мнению арбитражного суда, налоговое законодательство не устанавливает каких-либо временных ограничений для проведения повторной выездной проверки в случае представления уточненной декларации на уменьшение.

По делу было установлено, что 26 ноября 2011 года налогоплательщик представил три уточненные налоговые декларации по акцизам за июнь, август и декабрь 2009 года (налоговым периодом по акцизу признается календарный месяц). В них предъявлены к возмещению суммы акциза, ранее уплаченные по итогам этих налоговых периодов. 29 декабря 2012 года (то есть более года спустя) налоговый орган назначил повторную выездную проверку в связи с представлением этих деклараций, вручив налогоплательщику решение о назначении проверки уже 15 февраля 2013 года.
Естественно, налогоплательщик, полагая, что такая проверка может быть назначена не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода, обратился в арбитражный суд.
При рассмотрении дела налогоплательщик ссылался на пропуск налоговым органом срока проведения повторной выездной проверки, в том числе на постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5, согласно которому налоговое законодательство устанавливает "давностные" ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой (п. 27 постановления). Также налогоплательщиком было указано на то обстоятельство, что повторность выездной проверки не может исключать применения к ней общих правил проведения выездных проверок, в первую очередь ограничений по периоду, не превышающих трех календарных лет, предшествующих году, в котором было вынесено решение о проведении проверки.
Вместе с тем Арбитражный суд Московского округа не согласился с позицией налогоплательщика, указав, что налоговое законодательство прямо устанавливает исключение из общего правила об ограничении повторных выездных проверок тремя предшествующими годами. В соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, во время этой повторной выездной проверки налоговым органом проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Трехлетнее ограничение на проведение повторных проверок установлено пп. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ и не распространяется на случаи представления уточненных налоговых деклараций с отражением уменьшенной суммы налога.
Арбитражный суд отклонил ссылку налогоплательщика на постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5, указав, что оно было принято ранее даты внесения изменений в статью 89 НК РФ, а потому неактуально. Таким образом, арбитражный суд встал на сторону налогового органа.
Выводы Арбитражного суда Московского округа означают по сути, что налоговые органы не связаны никакими пресекательными сроками для проведения повторной выездной проверки в случае подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций с уменьшением ранее исчисленных налогов. С этой точки зрения налоговые органы могут назначить повторную выездную проверку спустя неопределенно долгое время после представления соответствующих уточненных деклараций. При этом до появления постановления практикой взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков был сформирован подход, позволявший налогоплательщику отчетливо понимать, какие меры налогового контроля к нему применяются в случае подачи уточненной декларации, в которой отражена сумма в размере меньшем ранее уплаченного. А именно в таких ситуациях налоговый орган сразу после подачи такой налоговой декларации либо назначал повторную выездную налоговую проверку, либо проводил камеральную проверку этой декларации. Но никогда не поддерживался арбитражными судами подход, при котором налоговый орган оставлял бы за собой право назначить когда угодно после подачи уточненной декларации повторную выездную проверку, тем более за пределами трехлетней давности проверяемого периода.
Естественно, такой подход приводит к существенной неопределенности налоговых правоотношений, нарушает баланс частных и публичных интересов, противоречит сформировавшемуся подходу о недопустимости произвольного применения контролирующими органами налогового законодательства, необходимости строгого соблюдения формальной процедуры проведения проверок с целью недопущения нарушения прав налогоплательщиков.
В этой связи было бы крайне разумным все же установить пресекательный период, в течение которого налоговые органы могли бы проводить повторные выездные проверки в связи с представлением налогоплательщиками уточненных деклараций с уменьшением ранее исчисленных налогов. Отсутствие в действующем законодательстве такого ограничительного срока является существенным пробелом, который должен быть устранен в свете изменения арбитражной практики и фактического пересмотра ранее сформированного подхода по этому вопросу.

Публикация: Российская Бизнес-Газета
Автор: Александр Долгобородов, 
Директор департамента налогового и правового консалтинга компании «Объединенные консультанты ФДП»