В соответствии с действующим законодательством организации - владельцы земельных участков обязаны исчислять и уплачивать земельный налог исходя из кадастровой стоимости принадлежащего им участка. При этом в силу прямого указания закона кадастровая стоимость должна быть определена не на произвольную дату либо дату расчета налога, а на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Подобный порядок расчета является удобным, если стоимость земли и ее назначение не изменяются в течение года. Однако на практике нередки случаи, когда по тем или иным причинам кадастровая стоимость участка и (или) налоговая ставка пересматривается. Нужно ли при этом производить пересчет земельного налога? Ответ на этот вопрос зависит от целого ряда факторов.
Кадастровая стоимость земельного участка может изменяться в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, в результате установления судом рыночной стоимости земельного участка и внесения такой стоимости в государственный кадастр недвижимости в качестве кадастровой стоимости, а также в результате исправления технических ошибок, допущенных при внесении сведений в государственный кадастр. При этом корректировка цены земельного участка может устанавливаться на 1 января отчетного года, то есть носить ретроспективный характер, либо на какую-либо другую дату в течение отчетного года. Изменение стоимости может происходить как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.
При изменении кадастровой стоимости в сторону увеличения независимо от причин такого изменения Минфин России в   письме от 05.09.2013 г. № 03-05-05-02/36540 рекомендует новую кадастровую стоимость применять в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр.
Таким образом, если увеличение кадастровой стоимости не связано с изменением категории земель либо вида разрешенного использования (то есть налоговая ставка в течение налогового периода не изменялась), то производить пересчет земельного налога в текущем налоговом периоде не следует, поскольку подобное привело бы к ухудшению положения налогоплательщика.
Исключением является ситуация, при которой увеличение кадастровой стоимости произошло вследствие исправления допущенных при внесении сведений в государственный кадастр технических ошибок, что зафиксировано судебным решением. В этом случае, даже если кадастровая стоимость земельного участка изменена по состоянию на 1 января года (ретроспективно), земельный налог необходимо исчислять исходя из новой стоимости земельного участка, скорректировав налоговые обязательства.  Такой позиции придерживаются арбитражные суды и ФНС России.

Пример 1.  На основании судебного решения, вынесенного в 01.07.2013 г., исправлена техническая ошибка, допущенная органами кадастрового учета в отношении земельного участка, отнесенного к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в городе Москве, принадлежащего ООО «Альфа», в связи с неверным применением удельного показателя кадастровой стоимости земли на единицу площади.
Кадастровая стоимость земельного участка увеличена с 10 000 000 руб. до 20 000 000 руб., при этом в силу прямого указания в тексте судебного решения изменения в кадастр внесены с 1 января 2013 г.
Порядок расчета: До вступления в силу судебного решения  авансовые платежи по земельному налогу исчислялись ООО «Альфа» в размере 7 500 руб. за квартал (10 000 000 руб. х 0,3% х 0,25).
После вступления в силу решения суда налогоплательщику следует пересчитать налоговые обязательства из расчета 20 000 000 руб. х 0,3% х 0,25 и доплатить разницу в сумме 7500 рублей за 1 и 2 квартал 2013 г. в бюджет. Авансовые платежи за 3 квартал 2013 г. и за налоговый период 2013 г. ООО «Альфа» следует исчислять исходя из кадастровой стоимости в размере 20 000 000 руб. и рассчитывать в размере 15 000 руб. за квартал.

Если кадастровая стоимость земельного участка уменьшилась, при расчете земельного налога с момента, когда оформлены подтверждающие документы, применение другой кадастровой стоимости возможно при условии, что она соответствует показателю, установленному на начало года местными органами власти. Подобная точка зрения высказана в  постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7701/12, от 28.06.2011
  № 913/11, постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2013 .
Кроме того, если изменение категории земель либо вида разрешенного использования  привело к изменению налоговой ставки, при расчете налога с момента такого изменения (независимо от того, увеличилась либо уменьшилась кадастровая стоимость земли или сама налоговая ставка) необходимо применять новую ставку.
В письме от 13.04.2013 № 03-05-04-02/7507 Минфин России  рекомендует рассчитывать земельный налог или авансовый платеж по нему с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых земельный участок оценивался по той или иной кадастровой стоимости, к их полному числу в налоговом или отчетном периоде. При этом к полному месяцу приравнивается месяц, в котором та или иная кадастровая стоимость (налоговая ставка) применялась более пятнадцати дней.
В отчетном периоде, когда произошли изменения, а также при исчислении налога за год в расчете участвуют разные кадастровые стоимости и различные коэффициенты; в оставшиеся после изменений отчетные периоды до окончания календарного года авансовые платежи по налогу рассчитываются исходя из новой стоимости и новой ставки.
Для расчета земельного налога с учетом поправочного коэффициента может быть применена следующая формула:

Н = Кс х Cт х Кф,
где Н - величина налога; Кс - кадастровая стоимость; Ст - ставка налога; Кф - коэффициент.
В числитель для расчета коэффициента подставляется количество полных месяцев, оставшихся до конца квартала (при расчете авансового платежа) или года (при вычислении налога) после изменения стоимости земли либо ставки налога, а в знаменатель - число 3 (для отчетного периода) или 12 (для налогового периода).

Пример 2.  ООО «Омега» 12.06.2013 получило документы, на основании которых изменилась категория принадлежащего ей земельного участка №1, расположенного на территории города Москвы. До 12.06.2013  данный земельный участок относился к категории земель сельскохозяйственного назначения и оценивался в 10 000 000 руб., после указанной даты участок был переведен в категорию прочих земель с кадастровой стоимостью 15 000 000 руб.
17.07.2013  изменилась категория  принадлежащего ООО «Омега» земельного участка №2, расположенного на территории города Москвы – из категории земель, используемых для эксплуатации спортивных сооружений он был переведен в категорию прочих земель, кадастровая стоимость участка не изменилась и составляла 2 000 000 руб..
20.10.2013  ООО «Омега» перевело из категории прочих земель в категорию земель сельскохозяйственного назначения земельный участок № 3, расположенный на территории города Москва. При этом кадастровая стоимость земельного участка уменьшилась с 10 000 000 руб. до 5 000 000 руб.

Порядок расчета: В отношении земельного участка № 1 произошло как увеличение кадастровой стоимости, так и увеличение налоговой ставки. Для расчета земельного налога при увеличении кадастровой стоимости участка в течение налогового периода применяется кадастровая стоимость, установленная на 1 января года, то есть в рассматриваемом случае – 10 000 000 руб..
Налоговая ставка определяется в зависимости от категории земель на дату расчета авансового платежа либо налога, таким образом при изменении категории земель необходимо применять новую налоговую ставку с учетом поправочного коэффициента. 
В рассматриваемом случае изменения произошли 12.06.2013 г. (до есть до 15го числа месяца), поэтому число полных месяцев применения ставки 0, 3% (для земель сельскохозяйственного назначения) составит 5 месяцев, коэффициент для исчисления налога за год составит 0, 42 (5/12); за второй квартал – 0, 67 (2/3).
Новая ставка 1,5 % (для прочих земель) будет применяться 7 полных месяцев, коэффициент  для расчета налога за год составит 0,58 (7/12),  за второй квартал - 0,33 (1/3).
Следовательно, за первые 5 месяцев сумма налога в отношении земельного участка № 1 составит  12 600 руб. (10 000 000 руб. х 0,3% х 0,42), а за последующий период –   87 000 руб. (10 000 000 руб. х 1,5% х 0,58). Общая сумма налога за год составит 99 600 рублей. Для квартальных авансовых платежей расчет осуществляется следующим образом:
- за I квартал – 7 500 руб. (10 000 000 руб. х 0,3% х 0,25);
- за II квартал – 17 400 руб. (10 000 000 руб. х 0,3% х 0,67 х 0,25) + (10 000 000 руб. х 1,5% х 0,33 х 0,25);
- за III квартал – 37 500 руб. (10 000 000 руб. х 1,5% х 0,25).

В отношении земельного участка № 2 увеличилась только налоговая ставка.
При расчете поправочного коэффициента месяц изменения ставки относится к полному месяцу применения ставки 0,3%, так как изменение произошли после 15го числа.
Таким образом, в отношении ставки 0,3% коэффициенты составят: 0, 58 (7/12) за год и 0,33 (1/3) за третий квартал. В отношении ставки 1,5% коэффициенты составят: 0, 42 (5/12) за год и 0, 67 (2/3) за третий квартал .
За первые 7 месяцев сумма налога в отношении земельного участка № 2  составит  3 480 руб. (2 000 000 руб. х 0,3% х 0,58), а за последующий период –   12 600 руб. (2 000 000 руб. х 1,5% х 0,42).
Общая сумма налога за год составит 16 080 руб. Для квартальных авансовых платежей расчет осуществляется следующим образом:
- за I квартал – 1 500 руб. (2 000 000 руб. х 0,3% х 0,25);
- за II квартал – 5 520 руб. (2 000 000 руб. х 0,3% х 0,33 х 0,25) + (2 000 000 руб. х 1,5% х 0,67 х 0,25);
- за III квартал – 7 500 руб. (2 000 000 руб. х 1,5% х 0,25).

В отношении земельного участка № 3 произошло уменьшение кадастровой стоимости и налоговой ставки. Начиная с 20.10.2013 ООО «Омега» вправе применять при расчете налога как пониженную ставку, так и новую кадастровую стоимость.
Поправочный коэффициент в отношении ранее установленной кадастровой стоимости для расчета налога составят 0, 83 (10/12); в отношении новой кадастровой стоимости – 0, 17 (2/12).
За первые 10 месяцев сумма налога в отношении земельного участка № 3 составит  124 500 руб. (10 000 000 руб. х 1,5% х 0,83), а за последующий период –   2 550 руб. (5 000 000 руб. х 0,3% х 0,17).
Общая сумма налога за год составит 127 050 руб.
При этом авансовые платежи за I, II, III кварталы рассчитываются исходя из прежней стоимости и налоговой ставки – в размере 37 500 руб. (10 000 000 руб. х 1,5% х 0,25).

Библиографический   список
1..Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от  05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 20.04.2014 [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
2. Закон г. Москвы от 24.11.2004 № 74 «О земельном налоге»[Электрон. ресурс].– Режим доступа: http://base.garant.ru/12137774/#ixzz2yNJJEokW3.
3. Письма Минфина России от 05.09.2013 № 03-05-05-02/36540; 16.07.2013  № 03-08-04-02/27809; 15.03. 2012 № 03-05-05-02/15; 13.03.2013 № 03-05-04-02/7507  [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
4. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 03.02.2010 № 165-О-О [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
5. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 по делу № А56-54160/2008 [Электрон. ресурс]. –  Режим  доступа: http://www.consultant.ru.
6. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012  № 7701/12[Электрон. ресурс]. –  Режим доступа: http://www.consultant.ru.
7. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011  № 913/11 [Электрон. ресурс]. –  Режим доступа: http://www.consultant.ru.
8. Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от  06.12.2013  [Электрон. ресурс]. –  Режим  доступа: http://www.consultant.ru.
9. Письмо ФНС России от 25.01.2013 № БС-4-11/959 [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

Павлова А.А., специалист по налогообложению Департамента налогового и правового консалтинга,

ЗАО «Объединенные консультанты ФДП»