Пунктом 5 ст. 382 НК РФ предусмотрено, что в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества иностранных организаций, указанные в пп. 3 п. 1 ст. 378 2 НК РФ, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Каким образом налогоплательщикам - резидентам исчислять налог на имущество по объектам, предусмотренным подп. 1,2 ст. 378. 2 НК РФ, если налогоплательщик приобретает данные объекты в течение налогового периода?  Об этом  пойдет    речь  в  предлагаемой  статье.
Ключевые  слова: недвижимое  имущество; налог  на  имущество; налоговый  период; кадастровая  стоимость;  среднегодовая  стоимость; коэффициент  владения.
В статье 378.2 НК  РФ поименованы объекты недвижимого имущества, по которым налоговая база может быть определена как кадастровая стоимость имущества.
В соответствии с подпп.1-3 п.1 ст. 378.2 НК РФ к числу таких объектов относятся:
1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
2) нежилые помещения, назначение которых предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для их размещения. Назначение объектов недвижимого имущества определяется в соответствии с кадастровыми паспортами или документами технического учета (инвентаризации);
3) объекты недвижимости иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также объекты недвижимости иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.
В соответствии с п.2 ст.378.2 НК РФ закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в подп.1, 2 п.1 ст. 378.2 НК РФ, может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
После принятия вышеназванного закона, переход к определению налоговой базы в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подп.1 и подп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, как их среднегодовой стоимости не допускается.
Согласно п.7. ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу:
– определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подп.1 и пп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее - перечень);
– направляет перечень в электронной форме в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества;
– размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».
Выявленные в течение налогового периода объекты недвижимого имущества, указанные в подп. 1- 2 п.1 ст. 378.2 НК РФ, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат включению в перечень, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации на очередной налоговый период.
Таким образом,  объекты, по которым налоговая база исчисляется как кадастровая стоимость имущества, должны быть включены в соответствующий Перечень, определенный исполнительным органом субъекта РФ по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Кроме этого, по состоянию на  1 января года, являющегося налоговым периодом, по таким объектам недвижимости должна быть определена кадастровая стоимость (п. 2 ст. 375 НК РФ). В случае несоблюдения одного из вышеперечисленных условий, согласно подп. 2 п.12 ст. 378.2 НК РФ, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества будут осуществляться в общем порядке на основании среднегодовой (средней) стоимости.
В соответствии с п. 13 ст. 378.2 НК РФ организация - собственник объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов  недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и кадастровой стоимости (одной четвертой кадастровой стоимости) этого имущества.
Согласно п.7 ст. 382 НК РФ в отношении имущества, налоговая база по которому определяется как его кадастровая стоимость, сумма налога (суммы авансовых платежей по налогу) исчисляется с учетом особенностей, установленных  ст. 378.2 НК РФ.
Таким образом, согласно указанным положениям, исчисление суммы налога (авансовых платежей по налогу) в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК, производится налогоплательщиком РФ без учета количества месяцев нахождения данного имущества на балансе организации. Следовательно, исходя из буквального толкования данных норм закона, даже в том случае, когда объекты недвижимого имущества, указанные в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, находились в собственности организации в течение неполного налогового периода (например, с июня) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, будет определяться независимо от того, сколько месяцев в налоговом (отчетном) периоде налогоплательщик фактически владел этим имуществом.
На наш взгляд, данная норма закона не до конца проработана законодателем и требует разъяснения, в связи с большой степенью вероятности возникновения спорных ситуаций, связанных с  исчислением и уплатой данного налога. В действительности, на практике возможно возникновение ситуации, при которой в течение налогового периода одним и тем же объектом недвижимости владели два различных российских собственника. Причем, в течение календарного года один из собственников владел указанным объектом 3 месяца, а другой - 9 месяцев.
Очевидно, что если исходить из буквального толкования норм закона, регулирующих порядок исчисления налога в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, оба собственника должны уплатить одинаковую сумму налога в полном объеме, независимо от количества месяцев владения указанным имуществом. Однако, в данном случае нарушается один из основных принципов законодательства о налогах и сборах о наличии у налога экономического основания (п.3 ст. 3 НК РФ).
Так, в  определении ВАС РФ от 09.07. 2013  №ВАС-3589/13 суд указал, что с учетом принципа экономической обоснованности налогообложения к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в законе должны применяться единые налоговые последствия.
Следовательно, представляется справедливым, что собственник, владеющий объектом недвижимости  в течение меньшего количества времени, должен уплатить и меньшую сумму налога. Кроме этого, возникает ситуация, при которой в отношении одного и того же объекта недвижимости в бюджет будет уплачена сумма налога несколько раз разными собственниками. Возникновение такой ситуации также противоречит положениям налогового законодательства, так как в данном случае возникает двойное налогообложение одного и того же объекта имущества, что также представляет собой нарушение основных принципов налогообложения ( постановление КС  РФ от 11.11. 1997 № 16-П).
Вместе   с тем, такой подход законодателя ставит российские организации и иностранные компании, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства (в отношении имущества, которое относится к этой деятельности) в неравное положение по сравнению с иностранными юридическими лицами, не имеющими в РФ своих представительств (либо имеющими недвижимость, не относящуюся к деятельности представительств).
В соответствии с п. 5 ст. 382 НК РФ в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества иностранных организаций, указанные в подп.3 п.1 ст. 378.2 НК РФ, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
Таким образом, иностранные организации, не имеющие в РФ своих представительств (либо имеющие недвижимость, не относящуюся к деятельности представительств), владея имуществом в течение неполного налогового (отчетного) периода, уплатят налог в меньшем размере, чем другие категории налогоплательщиков в аналогичных условиях, что нарушает такой принцип налогообложения как равенство налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ).
В настоящий момент из положений НК РФ нельзя сделать однозначного вывода относительно сложившейся ситуации. Суды и контролирующие органы на сегодняшний день также не высказывали своих точек зрения. Вероятно, в ближайшее время появятся соответствующие разъяснения, устанавливающие принцип равенства налогообложения и устраняющие возникшие противоречия путем распространения положений п. 5 ст. 382 НК РФ на всех налогоплательщиков, которые обязаны исчислять налоговую базу на основе кадастровой стоимости отдельных объектов недвижимости.
Однако, на наш взгляд,  в сложившейся ситуации во избежание спора с налоговым органом и возможного риска доначислений пеней и штрафов за неполную уплату налога, целесообразнее исходить из буквального толкования ст. 378.2 НК РФ и исчислять налог на объекты недвижимого имущества, указанные в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, в соответствии с буквальным толкованием норм закона за весь налоговый (отчетный) период, независимо от времени фактического владения имуществом.
После формирования налоговой базы по налогу на имущество, рассчитанной исходя из полной кадастровой стоимости объектов, и подачи налоговой декларации по налогу на имущество, налогоплательщик в любом случае в дальнейшем не будет лишен возможности подать уточненную налоговую декларацию по данному налогу и уменьшить сумму ранее уплаченного налога.
В случае возникновения спора с налоговым органом, данная позиция позволит  организации, избежать возможного риска доначислений пеней и штрафов за неполную уплату налога. Если налогоплательщик  примет решение исчислять налог на объекты недвижимого имущества, указанные в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, с учетом коэффициента владения необходимо обратить внимание на следующее.
В соответствии с п. 5 ст. 382 НК РФ коэффициент владения определяется как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено данной статьей.
Налоговым кодексом РФ прямо не установлено, что следует считать полным месяцем в целях исчисления налога на имущество. Официальные разъяснения и судебная практика по этому вопросу в настоящее время отсутствуют.
На наш взгляд, исходя из буквальной формулировки   этой  статьи, а также общеустановленных норм исчисления сроков, закрепленных  в  ст. 6.1 НК РФ, определение количества полных месяцев необходимо вести путем отсчета количества месяцев, прошедших со дня возникновения права собственности на объект недвижимости до дня его прекращения либо до дня окончания соответствующего налогового периода.
В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона   от  21.07.1997
№ 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее - Закон  № 122-ФЗ) возникновение и прекращение прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации. Поэтому начало и конец периода, в течение которого объект недвижимости находился в  собственности организации, необходимо определять по датам государственной регистрации возникновения и прекращения права собственности в Едином государственном реестре прав в соответствии с  п. 3 ст. 2 Закона № 122-ФЗ.
Пример 1.
Возникновение права собственности на объект недвижимости зарегистрировано 04 февраля 2013 г., а прекращение права собственности - 16 октября 2013 г.
В течение I кв. 2013 г. объект недвижимости находился в собственности только один полный месяц, а именно с 04 февраля по 04 марта 2013 г. Поэтому коэффициент при исчислении авансового платежа по налогу на имущество за I кв. будет равен 1/3.
В течение полугодия 2013 г. объект недвижимости находился в собственности четыре полных месяца, а именно с 04 февраля по 04 июня 2013 г. Поэтому коэффициент при исчислении авансового платежа по налогу на имущество за полугодие будет равен 4/6.  В течение первых трех кварталов (9 месяцев) 2013 г. объект недвижимости находился в собственности семь полных месяцев, а именно с 04 февраля по 04 сентября 2013 г. Поэтому коэффициент при исчислении авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2013 г. будет равен 7/9.
В течение 2013 г. объект недвижимости находился в собственности восемь полных месяцев, а именно с 04 февраля по 04 октября 2013 г. Поэтому коэффициент при исчислении суммы налога по итогам года будет равен 8/12.
Рассмотрим пример расчета суммы налога на имущество с использованием коэффициента владения. 
Пример 2
Организация приобрела здание (право собственности зарегистрировано 04 февраля 2013 года). С момента приобретения здания, оно не отчуждалось и находилось в собственности в течение всего налогового периода. По состоянию на 1 января года налогового периода кадастровая стоимость  здания составила 15 млн. руб. Налоговая ставка составляет 1,5%.
В I кв. 2013 г. имущество находилось в собственности организации в течение одного полного месяца (с 04 февраля по 04 марта 2013 года), поэтому сумма авансового платежа за I квартал 2013 года корректируется с учетом коэффициента 1/3: 1/4 x 15 млн. руб. x 1,5% x 1/3 = 18 750 руб.
В течение полугодия 2013 г. имущество находилось в собственности организации в течение четырех полных месяцев (с 04 февраля по 04 июня 2013 г.), поэтому расчет авансового платежа за полугодие производится с учетом коэффициента 4/6:
1/4 x 15 млн. руб. x 1,5% x 4/6 = 37 500 руб.
За 9 месяцев 2013 г. имущество находилось в собственности организации 7 полных месяцев (с 04 февраля по 04 сентября 2013 г.), поэтому расчет авансового платежа за 9 месяцев производится с использованием коэффициента 7/9: 1/4 x 15 млн. руб. x 1,5% x 7/9 = 43 750 руб.
При расчете суммы налога коэффициент составит 10/12, поскольку в течение года (налогового периода) имущество находилось в собственности организации 10 полных месяцев: (15 млн. руб. x 1,5% x 5/6) – 18 750 руб. – 37 500 руб. – 43 750 руб. = 87 500 руб.
Библиографический  список
1.Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 23.07.2013) [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
2.Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 07.05.2013) [Электрон. ресурс]. – Режим доступа:  http://www.consultant.ru.
3.Гражданский  кодекс РФ [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
4.Федеральный закон  от  21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
5. Постановление Конституционного  суда   РФ от 11.11. 1997 № 16-П [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru..

Котова Г. В., специалист по налогообложению, Департамента   налогового и правового консалтинга ЗАО "Объединенные консультанты ФДП"

Коломоец Н.А., руководитель консалтинговых проектов Департамента   налогового и правового консалтинга ЗАО "Объединенные консультанты ФДП"