Компания успешным образом признала в трех инстанциях незаконным решение налогового органа, которым предлагалось уплатить налог, несмотря на имеющуюся переплату, перекрывавшую выявленную недоимку. Однако Высший арбитражный суд РФ посчитал, что само «предложение» уплатить налог не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным, и поэтому отменил вынесенные по делу судебные акты. Но взыскивая налог, налоговому органу всё же придется учитывать действительное на тот  момент состояние лицевого счета налогоплательщика. Об этом указано в постановлении президиума ВАС  № 4050/12  от 25 сентября 2012 г.  

Предметом рассматриваемого налогового спора между компанией и налоговым органом был, в первую очередь, вопрос о правомерности решения налоговой инспекции, которым предлагалось взыскать налог без учета переплаты, которая образовалась у налогоплательщика на момент его вынесения. Несомненно, особенностью данного дела, по мнению судей ВАС РФ, явилось то обстоятельство, что признавая обоснованность самих доначислений налогового органа, суды трех инстанций всё же признали его решение незаконным, так как оно не учитывало фактическое состояние лицевого счета налогоплательщика, в соответствии с которым переплата по налогам превышала недоимку, выявленную налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки. В связи с чем, передавая данное дело для пересмотра в порядке надзора судьям Высшего арбитражного суда, необходимо было решить вопрос о том, чем же все-таки является решение налогового органа, выносимое по результатам проверок налогоплательщиков: документом, фиксирующим факты правонарушений и их выявленный размер на момент окончания проверки, либо документом, актуальным на момент исполнения обязанности по уплате недоплаченных налогов?

По смыслу определения о передаче дела в президиум ВАС, решение не стоит рассматривать более, чем фиксирующий факт и размер неуплаченных налогов документ, без учета объективных обстоятельств, влияющих на объем налоговой нагрузки конкретного налогоплательщика в конкретной ситуации в конкретный временной отрезок.

Президиум ВАС РФ, поддержав этот посыл, развил его обоснование тем обстоятельством, что решение налогового органа «не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки». То есть ВАС РФ теперь более чем четко разделил факты налоговой претензии и налоговой повинности. Условно говоря, будучи обязанным уплатить 1 млрд руб. по решению налогового органа, может оказаться так, что налогоплательщик имеет право требовать возврата 2 млрд подтвержденной переплаты из бюджета. Что в нынешних условиях налогового администрирования абсолютно ожидаемо, так как сроки рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков на решения по выездным налоговым проверкам, и соответственно сроки вступления их в силу, составляют в среднем от полутора до трех-четырех месяцев.

Естественно, что за такой срок для любой компании многие обстоятельства хозяйственной деятельности могут существенным образом повлиять на действительный размер налоговых обязательств. Таким образом, неудивительно, что выявленная на момент окончания налоговой проверки недоимка может быть неактуальна с учетом образовавшейся переплаты на момент вступления с силу решения, предполагавшего её взыскание. И наоборот – отсутствие выявленных фактов несвоевременной уплаты налогов по результатам налоговой проверки совсем не означает, что на сегодняшний момент у налогоплательщика отсутствует объективная обязанность по уплате налогов за проверенные данной проверкой периоды.

Так что, решение – решением, а требование об уплате – требованием об уплате. Тот факт, что ВАС РФ внес ясность в этот вопрос, несомненно, является плюсом, так как теперь налогоплательщики имеют право ссылаться на сформированную постановлением Президиума ВАС № 4050/12 правовую позицию при получении требований налогового органа об уплате налогов, пеней и штрафов о необходимости учета таким требованием текущей переплаты. Безусловно, данная позиция теперь является самостоятельным и самодостаточным основанием для признания такого требования незаконным.

Почему данный вопрос являлся спорным в практике рассмотрения налоговых споров до недавнего времени? Потому что, несмотря на то, что задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не только доначисление налогов, но и определение подлежащей уплате суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу, на деле контроль сводится преимущественно только к доначислению налогов.

Объективности ради необходимо отметить, что для этого имеются основания. Сложность заключается в том, что решение налогового органа вступает в силу, и соответственно появляются реальные механизмы для взыскание налога с налогоплательщика, только после утверждения данного решения вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы, поданной налогоплательщиком. Несмотря на то, что совокупность полномочий вышестоящего налогового органа при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика позволяет ему учитывать, в том числе и размер действительной недоимки с учетом всех переплат, на практике это в силу технических причин физически невозможно.

Если представить себе любой налоговый орган, у которого в подведомственности находится немалое количество налоговых инспекций, у каждой из которых на администрировании немалое количество налогоплательщиков, по которым выносится немалое количество решений, которые обжалуются практически всегда, становится понятно, почему месячный срок, отведенный для рассмотрения таких жалоб, всегда нарушается. А учитывая, что каждый день у каждого такого налогоплательщика меняется лицевой счет (в силу объективных причин), и, соответственно, размер текущей и объективной недоимки/переплаты по каждому из налогов, было бы, наверное, неразумно требовать от налогового органа тщательного разбора такого соотношения реальных налоговых обязательств на каждую дату утверждения решения нижестоящего подразделения.

Пускай это проблема налогового администрирования, а не проблема отсутствия права налогоплательщика на учет размера его реального и, самое главное, актуального налогового обязательства на момент вынесения решения по результатам налоговых проверок. Но она была решена ВАС РФ, как это водится в последнее время, и таким образом, каким это кажется разумным самому Высшему арбитражному суду. Остается надеяться, чтобы все существующие пробелы законодательства о налогах и сборах, которые еще предстоит ликвидировать, были решены разумным образом для всех участников налоговых правоотношений.              

Александр Долгобородов

Директор департамента налогового и правового консалтинга

источник